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案例分析題

大都旅游控股集團(tuán)公司是一家大型企業(yè)集團(tuán)，主要從事出租汽車、汽車維修、旅游服務(wù)、賓館飯店以及房地產(chǎn)開發(fā)等業(yè)務(wù)。 2007 年為了整合企業(yè)集團(tuán)資源，提高企業(yè)集團(tuán)專業(yè)化管理水平，發(fā)生了如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)：

大都旅游集團(tuán)公司所屬某旅游飯店開辦有一家出租汽車公司(丁公司)，共有出租汽車 150 輛。集團(tuán)公司要求，將該出租汽車公司整體劃歸集團(tuán)公司所屬的甲出租汽車公司，作為甲出租汽車公司的第八分公司。甲出租汽車公司是該市有影響的出租汽車公司，兼并上述出租汽車公司前擁有 6500 輛出租車。集團(tuán)公司要求，以 2007 年 3 月 31 日 為基準(zhǔn)日，按會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后的丁公司凈資產(chǎn)的 120% 作為對價(jià)，由甲公司支付給旅游飯店。所需的審計(jì)費(fèi)用由甲公司承擔(dān)。

經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，丁公司 2007 年 3 月 31 日 總資產(chǎn)為 2300 萬元，負(fù)債總額為 500 萬元，凈資產(chǎn)為 1800 萬元。甲公司按凈資產(chǎn)的 120% ，即 2160 萬元用銀行存款支付給了旅游飯店。 2007 年 4 月 1 日 ，甲公司派出管理人員，全面接收了丁公司，作為甲公司的第八分公司。

審計(jì)完成后，甲公司支付了審計(jì)費(fèi)用 10 萬元。

【要求】

1.請指出上述合并是同一合并還是非同一合并，并說明理由。

2.請指出上述企業(yè)合并的合并日，并說明理由。

3.請說明甲公司對合并丁公司的交易中所取得的資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定基礎(chǔ)，并說明理由。

4.請說明甲公司支付的對價(jià)與取得的丁公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間差額的處理原則，并說明理由。

5.請說明甲公司支付的審計(jì)費(fèi)的處理原則，并說明理由。

【分析提示】

1.上述企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。理由是：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號——企業(yè)合并》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時(shí)性的。上述主并企業(yè)與被合并企業(yè)，均是大都旅游集團(tuán)公司的子公司，屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的合并，因此屬于同一控制下的企業(yè)合并。

2.甲公司合并丁公司的合并日為 2007 年 4 月 1 日 。理由是：同一控制下的企業(yè)合并中，合并方取得對被合并方控制權(quán)的日期為合并日。甲公司在 4 月 1 日 全面接收丁企業(yè)，取得控制權(quán)，應(yīng)作為合并日。

3.甲公司對合并丁公司的交易中所取得的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)以丁公司的原賬面價(jià)值作為入賬基礎(chǔ)。理由是：按照新準(zhǔn)則規(guī)定，在同一合并下，合并方在合并日取得資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)。

4.甲公司支付的對價(jià) 2160 萬元與取得的丁公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 1800 萬元之間差額 360 萬元，應(yīng)沖減資本公積;資本公積不足沖減時(shí)，沖減盈余公積。理由是：按照規(guī)定，在同一控制下，合并方對于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

5.甲公司支付的審計(jì)費(fèi)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。理由是：在同一控制下，合并方為進(jìn)行的企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益2、 東方股份有限公司(以下簡稱東方公司)是一家隸屬于大地國有控股集團(tuán)公司的工業(yè)企業(yè)。根據(jù)未來市場競爭情況，東方公司將 2006 年進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整，全面提升企業(yè)競爭優(yōu)勢和綜合實(shí)力。為此，東方公司 2006 年發(fā)生如下事項(xiàng)并進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理：

(1)經(jīng)大地集團(tuán)公司批準(zhǔn)， 2006 年 1 月，東方公司以發(fā)行債券的方式籌集大量資金購并了大地集團(tuán)下屬的建材原料生產(chǎn)企業(yè)甲公司。甲公司生產(chǎn)的建材原料是東方公司產(chǎn)品生產(chǎn)的主要原材料，其供給的穩(wěn)定情況直接決定東方公司生產(chǎn)經(jīng)營的連續(xù)性。并購甲公司以實(shí)施對其控制，有助于優(yōu)化東方公司的上游產(chǎn)業(yè)鏈。東方公司的會(huì)計(jì)師對在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日在甲公司的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量;對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。并且為并購甲公司而發(fā)行的企業(yè)債券發(fā)生的 30 萬元的相關(guān)手續(xù)費(fèi)計(jì)入了當(dāng)期損益。

[分析](1)東方公司并購甲公司交易的會(huì)計(jì)處理不正確。理由是：

①《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號—企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并是指，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。由此判斷，東方公司和甲公司同屬大地集團(tuán)公司控制，因此東方公司并購甲公司的交易屬于同一控制下的企業(yè)合并。

②根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號—企業(yè)合并》第六條的規(guī)定，東方公司在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在甲公司的賬面價(jià)值計(jì)量;合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

③《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號—企業(yè)合并》第八條規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并中，“為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。”因此，題中東方公司為并購甲公司而發(fā)行的企業(yè)債券發(fā)生的 30 萬元手續(xù)費(fèi)，不能計(jì)入當(dāng)期損益，而應(yīng)予以資本化，計(jì)入所發(fā)行債券的初始計(jì)量金額。

(2)東方公司為取得穩(wěn)定的持續(xù)的發(fā)展，決定投資基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)。 2006 年 8 月，東方公司斥資 5000 萬元購買了外省某市的一家自來水公司 100% 股份，使其成為東方公司的全資子公司。東方公司的會(huì)計(jì)師對合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日在自來水公司的賬面價(jià)值計(jì)量;合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值的差額，調(diào)整了資本公積;不足沖減的部分，調(diào)整留存收益

[分析](2)東方公司并購自來水公司交易的會(huì)計(jì)處理不正確。理由是：

①《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號—企業(yè)合并》規(guī)定，而非同一控制下的企業(yè)合并是指，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的。由此判斷，自來水公司是外省某市的一家獨(dú)立企業(yè)，顯然與甲公司不存在此類關(guān)系，因此對自來水公司的并購屬于非同一控制下的企業(yè)合并。

②按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號—企業(yè)合并》，非同一控制下的企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債入賬價(jià)值確定的基礎(chǔ)區(qū)分以下幾種不同情況：

a. 合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)(不僅限于被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn))，其所帶來的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。

b. 合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。

c. 合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。

d. 合并中所取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與其承擔(dān)的合并成本之間的差額，如果購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。如果購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)對取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核;經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

【要求】請分別判斷東方公司的上述會(huì)計(jì)處理是否正確?并說明理由。

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（責(zé)任編輯：xll）

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