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案例二
資料：
甲公司為金融企業(yè)，2010年發(fā)生下列有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)：
(1)2010年1月1日，甲公司將持有的某公司發(fā)行的10年期公司債券出售給戊公司，經(jīng)協(xié)商出售價格為330萬元。同時簽訂了一項看漲期權(quán)合約，期權(quán)行權(quán)日為2010年12月31日，行權(quán)價為400萬元，期權(quán)的公允價值(時間價值)為10萬元。出售日根據(jù)相關(guān)信息合理預(yù)計行權(quán)日該債券的公允價值為300萬元。當(dāng)日，甲公司未終止確認該項10年期公司債券。
該債券于2011年1月1日發(fā)行，甲公司持有該債券時已將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，面值為300萬元，年利率6%(等于實際利率)，每年末支付利息。2011年12月31日該債券公允價值為310萬元。
(2)甲公司與乙金融資產(chǎn)管理公司簽訂協(xié)議，甲公司將其劃分為次級類、可疑類和損失類的貸款共100筆打包出售給乙資產(chǎn)管理公司，該批貸款總金額為8 000萬元，原已計提減值準(zhǔn)備為1 200萬元，雙方協(xié)議轉(zhuǎn)讓價為6 000萬元，轉(zhuǎn)讓后甲公司不再保留任何權(quán)利和義務(wù)。2010年2月20日，甲公司收到該批貸款出售款項。當(dāng)日，甲公司終止確認了該項打包出售的貸款。
(3)2010年4月1日，甲公司將其持有的一筆劃分為可供出售金融資產(chǎn)的國債出售給丙公司，售價為200萬元，年利率為3.5%，出售時賬面價值為180萬元(其中成本為160萬元，公允價值變動為20萬元)。同時，甲公司與丙公司簽訂了一項回購協(xié)議，3個月后由甲公司將該筆國債購回，回購價為到期日的公允價值。當(dāng)日，甲公司終止確認了該項國債，并將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的損益20萬元計入投資收益。
2010年7月1日，甲公司將該筆國債購回。
(4)2010年5月1日，甲公司將其持有的一筆國債出售給丁公司，售價為300萬元，年利率為3.5%。同時，甲公司與丁公司簽訂了一項回購協(xié)議，3個月后由甲公司將該筆國債購回，回購價為303萬元。當(dāng)日，甲公司未終止確認該項國債，不確認處置損益。
2010年8月1日，甲公司將該筆國債購回。
(5)2010年9月1日，甲公司與己商業(yè)銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，甲公司將該筆貸款90%的收益權(quán)轉(zhuǎn)讓給己銀行，該筆貸款公允價值為110萬元，賬面價值為100萬元。假定不存在其他服務(wù)性資產(chǎn)或負債，轉(zhuǎn)移后該部分貸款的相關(guān)債權(quán)債務(wù)關(guān)系由己銀行繼承，當(dāng)借款人不能償還該筆貸款時，也不能向甲公司追索。當(dāng)日，甲公司終止確認了該筆貸款90%的收益權(quán)，并確認了其他業(yè)務(wù)收入9萬元。
要求：
根據(jù)上述資料，逐項分析、判斷甲公司的會計處理是否正確，并簡要說明理由;如不正確，還應(yīng)說明正確的會計處理。
分析與提示：
(1)甲公司出售給戊公司的10年期公司債券，未終止確認的處理不正確。
理由：由于期權(quán)的行權(quán)價(400萬元)大于行權(quán)日債券的公允價值(300萬元)，該看漲期權(quán)屬于重大價外期權(quán)，即甲公司在行權(quán)日不會重新購回該債券。所以，在轉(zhuǎn)讓日，可以判定債券所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給戊公司，甲公司應(yīng)當(dāng)終止確認該債券。
正確的會計處理：出售的可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)終止確認，確認處置損益。同時應(yīng)根據(jù)看漲期權(quán)的公允價值確認衍生工具。
參考分錄：
借：銀行存款 330
衍生工具——看漲期權(quán) 10
貸：可供出售金融資產(chǎn) 310
投資收益 30
同時，將原計入所有者權(quán)益的公允價值變動利得或損失轉(zhuǎn)出：
借：資本公積——其他資本公積10(310-300)
貸：投資收益 10
(2)甲公司將其持有的100筆貸款打包出售給乙資產(chǎn)管理公司，終止確認的處理正確。
理由：由于甲銀行將貸款轉(zhuǎn)讓后不再保留任何權(quán)利和義務(wù)，貸款所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給乙公司，甲銀行應(yīng)當(dāng)終止確認該組貸款。
(3)甲公司出售給丙公司的國債，終止確認的處理正確，但金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計入投資收益的金額不正確。
理由：此項出售屬于附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值，該筆國債幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司應(yīng)終止確認。
正確的會計處理：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移應(yīng)確認的投資收益=200-160=40(萬元)
參考會計分錄：
借：銀行存款 200
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 160
——公允價值變動 20
投資收益 20
借：資本公積——其他資本公積 20
貸：投資收益 20
(4)甲公司出售給丁公司的國債，不確認處置損益的處理正確。
理由：此項出售屬于附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為固定價格，表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的所有風(fēng)險和報酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認。
(5)甲公司將貸款90%的收益權(quán)轉(zhuǎn)讓給己銀行，終止確認的處理正確。
理由：由于甲公司將貸款的一定比例轉(zhuǎn)移給己銀行，并且轉(zhuǎn)移后該部分的風(fēng)險和報酬不再由甲公司承擔(dān)，甲公司也不再對所轉(zhuǎn)移的貸款具有控制權(quán)，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中規(guī)定的部分轉(zhuǎn)移的情形，也符合將所轉(zhuǎn)移部分終止確認的條件。
參考分錄：
借：銀行存款 99(110×90%)
貸：貸款 90(100×90%)
其他業(yè)務(wù)收入 9
來源:-高級會計師考試責(zé)編:zhf 評論 糾錯
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